Вопрос земли всегда волновал русскую душу. Так же, как и вопрос податей, что по нынешнему — налогов. Об уплате налога на землю «ЧЛ» неоднократно писала, и эти материалы вызывали большой интерес читателей. Главные бухгалтеры некоторых крупных предприятий даже брали у нас пакет документов, касающихся судебных дел, рассматриваемых Арбитражным судом Ростовской области, чтобы самим добиваться правды.
Сегодня мы предлагаем вашему вниманию еще одну статью. Думаем, что того, кому она действительно нужна, не смутит обилие цитат и засилие формул.
В ПОСЛЕДНЕЕ ВРЕМЯ появились письма Комитета по управлению муниципальным имуществом (КУМИ) с предложением производить перерасчет суммы земельного налога в соответствии с нормами действующего законодательства. Что же в этих нормах сказано?
Согласно ст. 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги».
Согласно Постановления Конституционного суда (Постановление от 11.11.97 г.) «налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства».
Земельный налог относится согласно ст. 15 НК РФ к местным налогам.
В соответствии с п. 4 ст. 12 НК РФ при установлении местного налога представительные органы муниципальных образований в своих нормативных правовых актах обязаны определить следующие элементы налогообложения:
налоговые ставки;
порядок и сроки уплаты налога;
формы отчетности по данному местному налогу (с 01.01.2005 исключено).
Иные элементы налогообложения по местным налогам устанавливаются Налоговым кодексом, согласно ст. 17 НК РФ, это:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
порядок исчисления налога.
Кроме того, согласно п. 4 ст. 12 и п. 2 ст. 53 НК РФ налоговые ставки по местным налогам устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований не произвольно, а в порядке и пределах, установленных НК РФ и в частности законом «О плате за землю».
В связи с этим Конституционный суд применительно к налогам субъектов РФ (Постановление от 30.01.01) установил, что «законными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения, определенными федеральным законом. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в РФ основ конституционного строя, принципов федерализма.
Установление общих принципов налогообложения осуществляется федеральными законами в соответствии с ч. 1 п. 4 ст. 72; ч. 3 ст. 75 и ст. 76 Конституции РФ.
Федеральными законами должны регулироваться существенные элементы каждого регионального налога (в т.ч. предельная ставка налога, которая региональными законами не может быть превышена), с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемых законами субъектов РФ, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав при налогообложении, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (ст. 8 ч. 1; ст. 19 ч. 1; ст. 74 Конституции РФ)».
Данная правовая позиция Конституционного суда в полной мере распространяется и на местные налоги.
Законом «О плате за землю» установлены общие принципы и необходимые элементы налогообложения для налога на землю, предусмотренные ст.ст. 12 и 17 НК РФ.
Так в ст. 8 указанного Закона установлено, что «Налог за городские земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению 2 (таблицы 1, 2, 3) к настоящему закону. Средняя ставка земельного налога для конкретного города равна М=С.Kк.Kс.Ки,
где С — средняя ставка земельного налога для группы городов, расположенных в одном экономическом районе России и в зависимости от численности населения в данной группе, в руб/кв·м в расчете на год с учетом индексации (табл. 1), которая производится федеральными органами;
Kк — коэффициент увеличения средней ставки земельного налога для группы городов, расположенных в курортных зонах (табл. 2);
Kс — коэффициент увеличения средней ставки земельного налога для группы городов за счет их статуса, развития социально-культурного потенциала (табл. 3);
Kи — произведение коэффициентов индексации, устанавливаемых федеральными органами.
Средняя ставка дифференцируется по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории города органами местного самоуправления городов.
Границы зон определяются в соответствии с экономической оценкой территории и генеральными планами городов».
Это согласуется с п. 3 ст. 3 НК РФ установившей, что «налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».
Согласно ст. 16 Закона «О плате за землю», «земельный налог, уплачиваемый юридическими лицами, исчисляется непосредственно этими лицами». Налогоплательщик исчисляет земельный налог, руководствуясь формой декларации, утвержденной Приказом МНС России и зарегистрированной в Минюсте. Порядок заполнения данной декларации устанавливает «Инструкция по заполнению налоговой декларации по земельному налогу», которая утверждена Приказом МНС РФ.
В соответствии со статьями 31, п. 3; 80, п. 7 НК РФ указанные документы устанавливают порядок исчисления налога и являются обязательными для налогоплательщика. Руководствуясь этими документами, юридические лица ежегодно, не позднее 1 июля, представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку.
Суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября.
Органы местного самоуправления с учетом местных условий имеют право устанавливать другие сроки уплаты налога.
Законом «О плате за землю» органам местного самоуправления предоставлено право дифференцирования средних ставок, установленных для данного города, Федеральным законом, по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории.
В законе «О плате за землю» предельная ставка земельного налога не установлена, однако в Постановлении Конституционного суда РФ от 08.10.97 в определении от 11.05.2004 г. № 209-0 отмечено, что роль регулятора предельной ставки и важного гаранта прав налогоплательщиков выполняет устанавливаемая федеральным законом средняя ставка земельного налога.
Учитывая позицию Конституционного суда и исходя из норм закона «О плате за землю» органы местного самоуправления не вправе произвольно устанавливать налоговую ставку для соответствующей градостроительной зоны.
Произвол ограничивается тем, что установленная федеральными органами средняя налоговая ставка М для населенного пункта не может быть изменена органом местного самоуправления в результате проведения ее дифференциации.
Это следует из смысла слова «средний», которое означает «находящийся в середине между крайними величинами». Из этого следует, что дифференциация средней ставки М не должна превратить ее в минимальную.
Покажем регулирующую роль «средней ставки» на примере г. Новочеркасска. Для этого нам нужно воспользоваться знаниями по курсу алгебры начального образования, а поскольку у нас в России всеобщее среднее, то надеемся, что эта информация будет всем доступна. Органу местного самоуправления дано право дифференцировать среднюю ставку по зонам города.
Так для Новочеркасска установлено 5 зон с различной градостроительной ценностью.
Для этих зон, согласно порядку исчисления налога, установленного в декларации федеральными органами органом местного самоуправления, должны быть установлены зональные ставки земельного налога: z1, z2, z3, z4 и z5 (где 1, 2, 3, 4, 5 — номера зон), которые действуют в пределах площадей этих зон S1, S2, S3, S4, S5. В сумме площади этих зон составляют площадь города:
Sг = S1+S2+S3+S4+S5.
Введя зональные ставки, орган местного самоуправления не вправе изменить среднюю ставку М по городу, которая установлена федеральными органами.
При этом условии должно выполняться равенство, определяемое понятием «средняя» ставка.
Если площади зон не равны, то средняя ставка равна взвешенному арифметическому среднему зональных ставок, где весом зональной ставки является площадь соответствующей зоны:
(1) М = (z1.S1+z2.S2+z3.S3+z4.S4+z5.S5) / (S1+S2+S3+S4+S5).
Если площади зон равны, то средняя ставка становится арифметическим средним зональных ставок, т.к.
S1=S2=S3=S4=S5=0,2 Sг.
(2) М = [0,2 Sг (z1+z2+z3+z4+z5)} / Sг = z1+z2+z3+z4+z5 / 5.
Соотношения 1 и 2 ограничивают произвол в установлении зональных ставок, не позволяя при их введение увеличить среднюю ставку, установленную федеральными органами для города.
При выполнении этого условия из (1) или (2) могут быть определены зональные ставки, по которой налогоплательщик может согласно декларации рассчитать сумму налога.
Если известны K1, K2, K3, K4, K5 — коэффициенты ценности градостроительных зон (величины, определяющие ценность градостроительных зон), то согласно закона «О плате за землю» зональные ставки должны соотноситься пропорционально этим величинам, т.е.
(3) z1/z5=K1/K5; z2/z5=K2/K5; z3/z5=K3/K5; z4/z5=K4/K5.
При известных площадях градостроительных зон из соотношения (1) можно вычислить зональные ставки:
(4) M.Sг=z1.S1+z2.S2+z3.S3+z4.S4+z5.S5,
поскольку согласно (3):
z1=z5.K1/K5,
z2=z5.K2/K5,
z3=z5.K3/K5, (5)
z4=z5.K4/K5,
Заменив в (4) z1, z2, z3, z4 на их значения (5), получим
M.Sг= z5/K5(K1.S1+K2.S2+K3.S3+K4.S4+K5.S5). (6)
Из этого соотношения можно найти зональную ставку 5-й градостроительной зоны.
z5=M.Sг.K5 / K1.S1+K2.S2+K3.S3+K4.S4+K5.S5. (7)
Если площади зон равны, то
z5=5М.K5 / K1+K2+K3+K4+K5. (8)
Соотношения (5) позволяют с учетом (7, 8) определить другие зональные ставки z1, z2, z3, z4.
Для того, чтобы налогоплательщик согласно ст. 16 Закона «О плате за землю» и согласно обязательной для него декларации имел возможность исчислить налог по зональным ставкам, орган местного самоуправления обязан их установить в порядке и пределах установленных федеральным законодательством, как это показано выше, т.е. сохранив установленную среднюю ставку земельного налога М для данного города. Только в этом случае такой налог будет законно установленным.
Решение городской Думы № 253 от 29.11.02 г. не соответствует этим требованиям, а также требованиям ст. 12 п. 4; ст. 53 и 2 НК РФ.
Данное решение содержит единственный пункт 3, касающийся вопроса налогообложения, который не устанавливает зональные ставки земельного налога, в нем отсутствуют сведения как о площади территории города, так и о площадях градостроительных зон.
В данном п. 3 Решения сделана ссылка на Приложение 1, где приведены только значения коэффициентов градостроительной ценности:
K1=2,5,
K2=2,0,
K3=1,8,
K4=1,2ч1,5,
K1=1,1.
Как следует из соотношений (5, 7, 8), этого недостаточно для того, чтобы законно определить зональные ставки.
В п. 3 этого Решения содержатся также указания налоговому органу применять данные коэффициенты при начислении налога за землю. Но как следует из вышесказанного, без данных о площадях зон и площади территории города определить зональные ставки невозможно.
Кроме того, данный налог исчисляет не налоговый орган, а налогоплательщик самостоятельно согласно ст. 16 Закона «О плате за землю». Но по указанным причинам такой возможности у налогоплательщика нет, т.к. Решение городской Думы не содержит всех данных, необходимых для расчета зональных ставок или самих этих зональных ставок.
Это является нарушением уже приводившихся статей НК РФ (п. 4 ст. 12, п. 2 ст. 53), а также п. 6 ст. 3 НК РФ, которая требует, чтобы при установлении налогов были определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Всем этим требованиям Решение городской Думы не удовлетворяет.
Тот факт, что данное Решение не позволяет исчислить земельный налог по зональным ставкам, подтверждает направленное в налоговый орган разъяснение по этому вопросу Комитетом по управлению муниципальным имуществом г. Новочеркасска 27.10.2003 г. № 3337 (т.е. почти через год после принятия Решения городской Думы). Но Комитет по управлению муниципальным имуществом, являясь исполнительным органом местного самоуправления, не вправе дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ), а Конституция РФ вообще исключает возможность установления налогов органами исполнительной власти (Постановление Конституционного суда РФ от 11.11.97 г.).
Кроме того, в этом разъяснении предлагается неверный расчет зональных налоговых ставок, т.к. предлагается получить их путем перемножения среднегородской ставки М земельного налога, установленной законом «О плате за землю», в целом по данному городу, на коэффициент ценности, установленный для соответствующей градостроительной зоны.
Рассуждения Комитета о правомерности умножения среднегородской ставки на коэффициенты градостроительной ценности зон для получения зональной ставки основано на том, что комитет понимает словом «коэффициент ценности» не как величину, определяющую свойство зоны — ее экономическую ценность, что установлено федеральным законом «О плате за землю», а как множитель, увеличивающий среднегородскую ставку в соответствующей зоне. Такого понимания из ст. 16 «Закона о плате за землю» никак не следует. А если на этот счет есть у кого-то сомнения, то следует руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, где сказано, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства в налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. И при этом следует помнить, что Конституционный Суд установил: «устанавливаемая федеральным законом средняя ставка земельного налога представляет собой важную гарантию прав налогоплательщиков» (Постановление от 08.10.97 и определение от 11.05.2004).
Хороша получается гарантия, захочу и умножу эту гарантию на 1000, а еще лучше на 10000 и т.д. Ну не абсурд? Такое, с позволения сказать, «снижение» налогового бремени, несомненно способствует удвоению, но не ВВП, а чего-то другого?
Исходя их неверных рекомендаций Комитета, зональные ставки будут равны:
z1=2,5 М,
z2=2,0 М,
z3=1,8 М, (9)
z4=(1,2-1,5) М,
z5=1,1 М.
Среднегородская ставка М* в этом случае будет равна
М*=2,5М.S1+2,0М.S2+1,8М.S3+1,5М.S4+1,1М.S5 / S1+S2+S3+S4+S5
при равных площадях зон: S1=S2=S3=S4=S5=0,2.
М*=(2,5+2+1,8+1,5+1,1) М / 5 = (8,9/5)М=1,78 М.
Таким образом, по сравнению со среднегородской ставкой М, установленной федеральными органами для г. Новочеркасска, она возрастает в 1,78 раза. Это является нарушением требования НК РФ о том, что ставки местного налога могут устанавливаться только в пределах, установленных федеральным законом.
Это также противоречит правовой позиции Конституционного суда, который в своих постановлениях от 30.01.01, 11.11.97, неоднократно отмечал, что налог, который установлен без ограничения предельной ставки федеральными органами, является незаконно установленным.
Таким образом, вместо дифференциации среднегородской ставки М, (когда в отдельных зонах ставки могут превышать М, а в отдельных зонах они будут меньше М таким образом, что в целом по городу среднегородская ставка М не увеличивается по сравнению с установленной федеральными органами), орган местного самоуправления в целом по городу изменяет среднюю ставку М и превращает ее в минимальную. Средняя ставка М потому и названа в федеральном законе «средней», что зональные ставки в результате дифференциации могут быть по воле органа местного самоуправления как больше, так и меньше ее. А в данном случае во всех зонах ставки больше средней и в этом случае средняя ставка превращается в наименьшую. А такое изменение орган местного самоуправления вносить в федеральный закон не вправе.
Орган местного самоуправления, если бы он строго следовал нормам закона, обязан был на основе установленной федеральными органами среднегородской ставки и выражений (5, 8) вместо произвольно установленных, согласно (9) зональных ставок получить следующие их значения:
z5=5.М.1,1 / 2,5+2+1,8+1,5+1,1=(5,5/8,9) М=0,62 М,
z4=0,62.М.(1,5/1,1)=0,85 М,
z3=0,62.М.(1,8/1,1)=1,01 М,
z2=0,62.М.(2/1,1)=1,13 М,
z1=0,62.М.(2,5/1,1)=1,41 М.
Таким образом, все законно установленные зональные ставки в 1,78 раза меньше тех, которые предлагает незаконно установить Комитет по управлению муниципальным имуществом. Итак, поскольку законно установленных зональных ставок нет, то в соответствии с законом «О плате за землю» налогоплательщик обязан оплатить налог, исходя из среднегородской ставки М.